Среди множества принципов, положенных в основу налогообложения, можно выделить наиболее характерные, существенные;
Однократность налогообложения объектов налоговыми платежами;
Всеобщность охвата налогообложением или обязательность уплаты налога;
Безвозмездность отчисления (изъятия) части дохода у субъекта налога в бюджет соответствующего территориального образования;
Добровольность уплаты и исчисления налога;
Возвратность налога субъекту налога;
Территориальность налогообложения;
Справедливость налогообложения;
Социальная справедливость налогообложения;
Пропорциональность взимания налога;
Прогрессивность взимания налога;
Дифференцированность взимания налога;
Регрессивность взимания налога;
Самообложение налогом;
Резидентство или территориальность проживания субъекта налога;
Минимизация поступления налоговых средств в бюджет для покрытия расходов и др.
Принцип однократности налогообложения означает, что один и тот же объект налогообложения может облагаться налогом (сбором) только одного вида и только один раз за установленный законом налоговый период. В практике налогового законодательства, в том числе России, данный принцип не соблюдается. В частности, налог на добавленную стоимость и налог с продаж, являясь косвенными видами налогов, дублируют друг друга, и оба налога взимаются с одного и того же объекта налогообложения.
Принцип всеобщности охвата налогами или обязательности участия каждого гражданина государства, являющегося субъектом налога, в поддержании государства частью своего дохода означает, что каждый субъект налога обязан безвозмездно передавать государству часть своих доходов в соответствии с законодательными нормами.
Принцип безвозмездности отчисления (изъятия) части дохода субъектом налога в бюджет соответствующего территориального образования означает, что налогоплательщик передает часть личного дохода государству безвозмездно и из этой части никакая часть не возвращается субъекту налога и никакие льготы ему не предоставляются взамен уплаты налога.
Принцип добровольности уплаты налога не является по своей сути добровольным, а носит не только обязательный, но и принудительный характер.
Добровольность можно рассматривать только под углом зрения добровольности исчисления сумм платежей по налогам в соответствии с налоговым законодательством. И, следовательно, данный принцип не может быть положен в качестве принципа в систему налогообложения, хотя он и указывается в Налоговом кодексе РФ.
Принцип возвратности или обеспеченности государством определенной части населения определенным набором "неделимых благ" (в виде пенсий, пособий, стипендий и т.д.) за счет налогов, поступающих в соответствующий бюджет территориальных образований, означает, что налоги должны быть использованы во благо общества и государства, в их интересах, но никоим образом не в ущерб обществу и экономическому развитию государства.
Принцип территориальности налогообложения субъектов налога как юридических и физических лиц означает, что налогом облагаются только те доходы (объекты налогообложения) налогоплательщиков, которые связаны с деятельностью на территории данного государства, а доходы, полученные ими за пределами территории данного государства, налогами не облагаются. Однако данный принцип не соблюдается ни одним из государств.
Принцип справедливости налогообложения субъектов налога означает, что каждый налогоплательщик должен платить с дохода только законно установленную часть своего дохода. Принцип справедливости не носит дискриминационного характера по отношению к субъекту налога. Принцип справедливости требует недопустимости установления дифференцированности ставок для отдельных субъектов налога, предоставления льгот отдельным налогоплательщикам или группам в зависимости от форм собственности, гражданства или местопроисхождения капитала или предоставления аналогичных льгот отдельным территориальным образованиям.
Принцип социальной справедливости налогообложения по отношению к субъектам налога означает, что граждане с большими доходами должны нести большее налоговое бремя, чем граждане с малыми доходами, в том числе с учетом налоговых льгот, что будет способствовать улучшению общего благосостояния наиболее малообеспеченной части населения государства. Критерием принципа может выступать платежеспособность субъекта налога, то есть соразмерность взимаемых платежей реальным доходам с учетом семейного прожиточного минимума и возможностей нести налоговое бремя платежей в фонд государства.
Принцип пропорциональности взимания налогов с субъекта налога означает, что с каждого налогоплательщика взимается единый процент налога с предмета обложения (дохода), то есть взимание налога производится в равных долях от дохода. Например, годовой доход субъектов налога составляет: первого - 30 тыс.руб., второго - 250 тыс., третьего - 2 млн., но со всех налогоплательщиков взимается по 13% подоходного налога. Данный принцип находится в противоречии с принципом социальной справедливости.
Принцип прогрессивности взимания налогов с субъектов налога означает, что с ростом доходов налогоплательщиков растет и процент изъятия, образуя шкалу ставок с прямой или сложной прогрессией. Простая прогрессия предполагает рост налоговой ставки по отношению ко всему объекту обложения (доход), а сложная - деление объекта обложения на части, из которых каждая последующая часть облагается повышенной ставкой. Принцип прогрессивности находится в противоречии с принципом пропорциональности, но не противоречит принципу социальной справедливости.
Принцип дифференцированности взимания налогов с субъектов налога предусматривает установление дифференцированных ставок налогов и налоговых льгот в зависимости от форм собственности, гражданства и места происхождения капитала, носит дискриминационный характер и находится в противоречии с принципом пропорциональности взимания налогов.
Принцип регрессивности взимания налогов с субъектов налога означает, что процент изъятия налога сокращается по мере увеличения дохода. Принцип находится в противоречии с принципом справедливости взимания налогов и другими принципами.
Принцип самообложения заключается в том, что субъект налога самостоятельно подсчитывает сумму налога с учетом всех вычетов налоговых окладов (льгот), разрешенных законодательством, заполняет декларацию (баланс) и представляет ее в налоговый орган, самостоятельно уплачивает оценочную сумму налога, а налоговый орган контролирует правильность уплаты.
Принцип соразмерности взимания налога с дохода субъекта налога означает, что налог с дохода налогоплательщика не должен взиматься, если его доход не превышает прожиточного (семейного) минимума. Принцип находится в согласии с принципом социальной справедливости.
Принцип резиденства или территориальности проживания субъекта налога предусматривает деление всех налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов (резидент - физическое лицо, проживающее более 6 месяцев на территории государства), то есть в системе налогообложения действует принцип проживания или нахождения субъекта налога на территории данного государства. Резиденты подлежат налогообложению по всем источникам доходов, полученных в своей стране и за рубежом, а нерезиденты - платят налоги с источников дохода, полученных на территории только данной страны.
Принцип необходимого минимума поступлений средств от субъектов налога в бюджет соответствующего территориального образования для покрытия расходов заключается в том, что сумма собираемости по всем видам налогов в бюджеты соответствующих территориальных образований должна удовлетворять требованию выполнения данным территориальным образованием своих задач (функций), то есть, обеспечивать все необходимые расходы, связанные с обеспечением общества и выполнением планов развития экономики. Критерием принципа может выступать сумма собираемости налогов, поступающая в бюджет и идущая на покрытие расходов:
Д = Д - Д (1.6)
Д = Д х К (1.7)
Д = --------- (1.8)
где Д - общая сумма бюджета соответствующего территориального б образования, необходимая для выполнения им своих задач (функций);
Д - сумма средств, поступающая в бюджет соответствующего д территориального образования за счет налоговых поступлений;
Д - расчетная сумма средств, поступающая в бюджет нр соответствующего территориального образования за счет налоговых поступлений с субъектов налога;
Д - реальная сумма налогов, поступающая в бюджет с соответствующего территориального образования с учетом собираемости налогов с субъектов налога;
К - коэффициент, учитывающий собираемость налогов налоговыми с органами;
Д - минимально необходимая сумма собираемости налогов со всех с min видов налогов и субъектов налога, необходимая для поступления в бюджет соответствующего территориального образования и обеспечивающая выполнение им своих задач (функций).
Данный принцип является основным для установления определенного количества видов налогов и их налоговых ставок в государстве, определения объектов налогообложения и субъектов налога.
Идея однократности наказания была известна еще древнеримским юристам, сформулировавшим принцип: non bis idem – не дважды за одно. В литературе его называют также принципом недопустимости удвоения юридической ответственности 1 . Конституция РФ в ст. 50 формулирует этот принцип достаточно узко – применительно лишь к сфере уголовного законодательства: «Никто не может быть повторно осужден за одно и то же преступление». Вместе с тем правовое влияние этого конституционного принципа рамками уголовного права не ограничивается и носит межот-раслевой характер .
До принятия НК РФ принцип однократности налоговой ответственно-сти не был закреплен нормативно. Его содержание определялось судебной практикой. Так, КС РФ указал, что составы налоговых правонарушений, закрепленные в подп. «а», абз. первом подп. «б» п. 1 ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» и фактически продублированные в п. 8 ст. 7 Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР», сформулированы неопределенно и недостаточно разграничены между со-бой, хотя и предусматривают ответственность за различные составы нало-говых правонарушений. Недостаточная определенность юридических кон-струкций указанных составов позволяла применять все предусмотренные ими меры как за само сокрытие или занижение дохода, так и одновремен-но за каждое из действий, повлекших это правонарушение, являвшихся, по сути, лишь его частью и не образующих самостоятельного правонаруше-ния , а именно за неведение учета, нарушение установленного порядка уче-та, счетные ошибки, неправильное оформление документов и т.п. Таким образом, налогоплательщик подвергался штрафным взысканиям за одни и те же действия многократно, вопреки общему принципу справедливой от-ветственности, согласно которому лицо не может быть дважды подверг-нуто взысканию за одно и то же . Отступление от данного принципа, под-черкнул КС РФ, приводило бы к явно чрезмерным ограничениям, не соот-ветствующим целям защиты конституционно значимых интересов и, по сути, к умалению конституционных прав и свобод (Постановление КС РФ от 15.07.99 № 11-П).
С вступлением в силу НК РФ принцип однократности наказания по-лучил нормативное закрепление: Никто не может быть привлечен повтор-но к ответственности за совершение одного и того же налогового правона-рушения (п. 2 ст. 108 НК РФ). В данном случае речь идет именно о при-влечении к ответственности, а не о наложении налоговой санкции. То есть главным является налоговый процесс в отношении конкретного лица по
1 См.: Базылев Б.Т. Юридическая ответственность. – Красноярск, 1985. – С. 64-65.
конкретному делу независимо от того, закончился ли этот процесс нало-жением санкции или нет. В любом случае повторно возбуждать налоговый процесс по одному и тому же делу, в отношении которого уже имеется вступившее в законную силу решение суда или налогового органа, недо-пустимо.
При квалификации деяний лица как совокупности налоговых правона-рушений действует правило сложения налоговых санкций : При соверше-нии одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без по-глощения менее строгой санкции более строгой (п. 5 ст.114 НК РФ). Как видим, НК РФ не предусматривает возможности поглощения санкций, то есть применения наказания в пределах только одной налоговой санкции (как правило, максимальной). Это существенное отличие от администра-тивной ответственности, применительно к которой сложение администра-тивных наказаний является общим правилом, а поглощение – специальным (ст. 4.4 КоАП РФ).
Если лицо привлекается к ответственности за совокупность налоговых правонарушений, важно определить – действительно ли речь идет о раз-личных деяниях или перед нами одно и то же деяние, выразившееся в раз-личных последствиях. Подобная ситуация возникла в судебной практике при одновременном привлечении к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ) и неуплате или неполной уплате сумм налога (ст. 122 НК РФ). В Оп-ределении от 18.01.2001 № 6-П КС РФ указал, что эти составы четко не разграничены законодателем. В частности, основным квалифицирующим признаком в обоих составах названо занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога. В результате лицо, со-вершившее правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 НК РФ, одно-временно может быть привлечено к ответственности и по пп. 1 и 3 ст. 120 НК РФ, то есть будет наказано дважды за одно и то же неправомерное дея-ние. Это недопустимо нарушает принцип однократности наказания.
Налоговая ответственность за деяние, совершенное физическим ли-цом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступле-ния, предусмотренного уголовным законодательством (п. 3 ст. 108 НК РФ). Налоговые правонарушения и преступления в сфере налогообложе-ния во многом совпадают по составу. Одно и то же деяние квалифицирует-ся как правонарушение или преступление в зависимости от субъектного состава (физическое лицо, а не организация) и размера вреда, причиненно-го бюджетной системе: обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога. Квалификация деяния, как содержащего признаки состава преступления, не входит в компетенцию налоговых органов. При выявлении в ходе налоговой проверки фактов правонарушений, предполагающих совершение налоговых преступлений, руководитель налогового органа выносит решение о привлечении налого-
плательщика к ответственности за совершение налогового правонаруше-ния. При этом налоговый орган обязан в десятидневный срок с момента обнаружения правонарушения направить материалы в правоохранитель-ные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Физическое лицо, освобожденное от уголовной ответственности по нереабилитирующим основаниям, не освобождается от налоговой ответст-венности, предусмотренной НК РФ, если совершенное им деяние одновре-менно содержит признаки налогового правонарушения. Аналогично этому факт прекращения ранее возбужденного уголовного дела в отношении должностных лиц организации означает отсутствие в их действиях (без-действии) состава преступления, но еще не свидетельствует об отсутствии налогового правонарушения в действиях (бездействии) самой организации.
Одновременное применение к нарушителю налоговой и администра-тивной ответственности за одно и то же правонарушение не допускается, поскольку прямо нарушает принцип однократности наказания. Поэтому налогоплательщик за одно и то же правонарушение не может быть одно-временно привлечен к налоговой и иной ответственности. Если выявлен-ное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком в рамках налоговых правоотношений, определенных в ст. 2 НК РФ, вопрос о квали-фикации деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в рамках налогового законодательства. Нарушитель не может быть привлечен одновременно и к налоговой, и к административной ответст-венности в случае, если налоговая и административная ответственность наступают в результате совершения одного и того же нарушения, то есть когда составы правонарушений, предусмотренных налоговым и админист-ративным законодательством, фактически совпадают.
Привлечение организации к налоговой ответственности не освобожда-ет ее должностных лиц от административной, уголовной или иной ответ-ственности, предусмотренной законодательством (п. 4 ст. 108 НК РФ). В данном случае принцип однократности наказания не нарушается, посколь-ку к ответственности привлекаются разные субъекты – организация и ее должностные лица.
Налоговое законодательство в отличие от административного не пре-дусматривает возможность одновременного наложения на нарушителя ос-новной и дополнительной санкции - административно-правовой институт дополнительных взысканий налоговому праву не известен. Вместе с тем взыскание с нарушителя наряду с налоговыми санкциями также и пеней заставляют более пристально рассмотреть этот вопрос. Привлечение нало-гоплательщика, а также налогового агента к ответственности за соверше-ние налогового правонарушения не освобождает его от обязанности упла-тить причитающиеся суммы налога и пени (п. 5 ст. 108, п. 2 ст. 75 НК РФ). При этом одновременное наложение налоговой санкции и пени не наруша-ет принцип однократности наказания, поскольку в таком случае применя-ются не две штрафные санкции, а санкция и мера восстановительного ха-рактера , обеспечивающая исполнение налоговой обязанности.
Россия с ее интеллектуальным потенциалом, традициями научных исследований и профессионального общения имеет уникальную возможность не только исследовать международную практику трансграничного налогообложения и отстаивать свои интересы, но и разрабатывать теорию и практические решения, востребованные на глобальном уровне. Книга Владимира Гидирима – серьезный камень в отечественном фундаменте знаний для дальнейшего развития национальной теории международного налогообложения, она открывает новый этап в изучении теории международного налогообложения и налогового права в нашей стране. Углубление понимания международного налогообложения в России, расширение предметов исследования станет основой для появления новых серьезных отечественных публикаций по международному налогообложению, для формирования более последовательной национальной налоговой политики в вопросах трансграничного налогообложения и для отстаивания экономических интересов страны на международном уровне.
По сути, эффект двойного неналогообложения – обратная сторона двойного налогообложения. В основе обоих эффектов лежит отсутствие единообразно применяемых принципов международного распределения налоговой юрисдикции между государствами. При двойном налогообложении юрисдикции пересекаются, а при двойном неналогообложении ни одна из налоговых юрисдикций не претендует на налог; следовательно, лицо/объект находится в налоговом вакууме.
Ситуаций двойного неналогообложения может быть много, но их можно условно разделить на две категории – по причинам возникновения. Эти причины следующие:
Непреднамеренное (случайное) неприменение налоговых норм ни одной из стран, затронутых международной сделкой или ситуацией.
Результат международного налогового планирования, т. е. осознанной организации сделок так, чтобы использовать пробелы в налоговых системах различных стран в свою пользу для налоговой экономии.
Особенно характерен данный эффект для стран, применяющих метод налогового освобождения (exemption method ) для дохода, в отношении которого другое государство имеет налоговые права. К примеру, если резидент одного государства ведет деятельность на территории другого государства без образования постоянного представительства по международному соглашению, то государство-источник не имеет налоговых прав в силу ст. 7 МК ОЭСР (к примеру, строительная площадка сроком менее 12 месяцев). Однако национальное законодательство страны резидентства может полностью освобождать доход своих резидентов, который получен через иностранное постоянное представительство, причем данная норма действует безотносительно налогового соглашения. Результат – отсутствие налогообложения дохода в обеих странах.
Более того, иногда налоговые соглашения напрямую предусматривают необходимость двойного неналогообложения: например, в части пенсий и пособий, а также дивидендов . Кроме того, национальное законодательство обоих государств может измениться в будущем, после заключения международного налогового соглашения, и эффект двойного неналогообложения возникнет в результате таких изменений.
В любом случае, как пишет М. Ланг, если договаривающиеся государства хотят удостовериться в том, что двойное неналогообложение должно быть исключено путем действия налогового соглашения, то достигнуть этого они не могут путем простой интерпретации соглашения, должно измениться само соглашение
Идея однократности наказания была известна еще древнеримским юристам, сформулировавшим принцип: поп bis idem - не дважды за одно. В литературе его называют также принципом недопустимости удвоения юридической ответственности <*>. Конституция РФ в ст. 50 формулирует этот принцип достаточно узко - применительно лишь к сфере уголовного законодательства: "Никто не может быть повторно осужден за одно и то же преступление". Вместе с тем правовое влияние этого конституционного принципа рамками уголовного права не ограничивается и носит межотраслевой характер.
<*>См.: Базылев Б.Т. Юридическая ответственность. Красноярск, 1985. С. 64 - 65.
До принятия НК РФ принцип однократности налоговой ответственности не был закреплен нормативно. Его содержание определялось судебной практикой. Так, КС РФ указал, что составы налоговых правонарушений, закрепленные в подп. "а", абз. первом подп. "б" п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" и фактически продублированные в п. 8 ст. 7 Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР", сформулированы неопределенно и недостаточно разграничены между собой, хотя и предусматривают ответственность за различные составы налоговых правонарушений. Недостаточная определенность юридических конструкций указанных составов позволяла применять все предусмотренные ими меры как за само сокрытие или занижение дохода, так и одновременно за каждое из действий, повлекших это правонарушение, являвшихся, по сути, лишь его частью и не образующих самостоятельного правонарушения, а именно за неведение учета, нарушение установленного порядка учета, счетные ошибки, неправильное оформление документов и т.п. Таким образом, налогоплательщик подвергался штрафным взысканиям за одни и те же действия многократно, вопреки общему принципу справедливой ответственности, согласно которому лицо не может быть дважды подвергнуто взысканию за одно и то же. Отступление от данного принципа, подчеркнул КС РФ, приводило бы к явно чрезмерным ограничениям, не соответствующим целям защиты конституционно значимых интересов и, по сути, к умалению конституционных прав и свобод (Постановление КС РФ от 15.07.99 N 11-П).
Со вступлением в силу НК РФ принцип однократности наказания получил нормативное закрепление: "Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения" (п. 2 ст. 108 НК РФ). В данном случае речь идет именно о привлечении к ответственности, а не о наложении налоговой санкции. То есть главным является налоговый процесс в отношении конкретного лица по конкретному делу независимо от того, закончился ли этот процесс наложением санкции или нет. В любом случае повторно возбуждать налоговый процесс по одному и тому же делу, в отношении которого уже имеется вступившее в законную силу решение суда или налогового органа, недопустимо.
При квалификации деяний лица как совокупности налоговых правонарушений действует правило сложения налоговых санкций: При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой (п. 5 ст. 114 НК РФ). Как видим, НК РФ не предусматривает возможности поглощения санкций, то есть применения наказания в пределах только одной налоговой санкции (как правило, максимальной). Это существенное отличие от административной ответственности, применительно к которой сложение административных наказаний является общим правилом, а поглощение - специальным (ст. 4.4 КоАП РФ).
Если лицо привлекается к ответственности за совокупность налоговых правонарушений, важно определить - действительно ли речь идет о различных деяниях или перед нами одно и то же деяние, выразившееся в различных последствиях. Подобная ситуация возникла в судебной практике при одновременном привлечении к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ) и неуплате или неполной уплате сумм налога (ст. 122 НК РФ). В Определении от 18.01.2001 N 6-О КС РФ указал, что эти составы четко не разграничены законодателем. В частности, основным квалифицирующим признаком в обоих составах названо занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога. В результате лицо, совершившее правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 НК РФ, одновременно может быть привлечено к ответственности и по п. п. 1 и 3 ст. 120 НК РФ, то есть будет наказано дважды за одно и то же неправомерное деяние. Это недопустимо нарушает принцип однократности наказания.
Налоговая ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством (п. 3 ст. 108 НК РФ). Налоговые правонарушения и преступления в сфере налогообложения во многом совпадают по составу. Одно и то же деяние квалифицируется как правонарушение или преступление в зависимости от субъектного состава (физическое лицо, а не организация) и размера вреда, причиненного бюджетной системе: обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога. Квалификация деяния как содержащего признаки состава преступления не входит в компетенцию налоговых органов. При выявлении в ходе налоговой проверки фактов правонарушений, предполагающих совершение налоговых преступлений, руководитель налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом налоговый орган обязан в десятидневный срок с момента обнаружения правонарушения направить материалы в правоохранительные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Физическое лицо, освобожденное от уголовной ответственности по нереабилитирующим основаниям, не освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной НК РФ, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения. Аналогично этому факт прекращения ранее возбужденного уголовного дела в отношении должностных лиц организации означает отсутствие в их действиях (бездействии) состава преступления, но еще не свидетельствует об отсутствии налогового правонарушения в действиях (бездействии) самой организации.
Одновременное применение к нарушителю налоговой и административной ответственности за одно и то же правонарушение не допускается, поскольку прямо нарушает принцип однократности наказания. Поэтому налогоплательщик за одно и то же правонарушение не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. Если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком в рамках налоговых правоотношений, определенных в ст. 2 НК РФ, вопрос о квалификации деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в рамках налогового законодательства. Нарушитель не может быть привлечен одновременно и к налоговой, и к административной ответственности в случае, если налоговая и административная ответственность наступает в результате совершения одного и того же нарушения, то есть когда
составы правонарушений, предусмотренных налоговым и административным законодательством, фактически совпадают.
Привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает ее должностных лиц от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством (п. 4 ст. 108 НК РФ). В данном случае принцип однократности наказания не нарушается, поскольку к ответственности привлекаются разные субъекты - организация и ее должностные лица.
Налоговое законодательство в отличие от административного не предусматривает возможность одновременного наложения на нарушителя основной и дополнительной санкции -административно-правовой институт дополнительных взысканий налоговому праву не известен. Вместе с тем взыскание с нарушителя наряду с налоговыми санкциями также и пеней заставляют более пристально рассмотреть этот вопрос. Привлечение налогоплательщика, а также налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени (п. 5 ст. 108, п. 2 ст. 75 НК РФ). При этом одновременное наложение налоговой санкции и пени не нарушает принцип однократности наказания, поскольку в таком случае применяются не две штрафные санкции, а санкция и мера восстановительного характера, обеспечивающая исполнение налоговой обязанности.
Налоговая система РФ и принципы построения
Налоговая система это совокупность существующих в данный момент налогов, пошлин и сборов, взимаемых государством в соответствии с Налоговым кодексом, а также совокупность норм и правил, определяющих правомочия (изменения, отмена и т.п.) и систему ответственности сторон, участвующих в налоговых правоотношениях. По набору налогов, их структуре, способам взимания, ставкам, фискальным полномочиям различных уровней власти, налоговой базе, сфере действия, льготам эти системы существенно отличаются друг от друга и кажутся на пер вый взгляд несравнимыми. Однако при более тщательном анализе можно выявить две главные общие черты:
1) постоянный поиск путей увеличения налоговых доходов государства;
2) стремление к построению налоговой системы на базе общепринятых принципов экономической теории.
Принципы организации налоговой системы
В настоящее время налоговая система России основана на следующих принципах: единства налоговой системы; подвижности; стабильности; множественности налогов; исчерпывающего перечня региональных и местных налогов; однократности налогообложения; равенства и справедливости налогообложения.
Принцип единства налоговой системы
Единство финансовой политики, включая налоговую, и единство налоговой системы закреплено в ряде статей Конституции Российской Федерации и прежде всего в подпункте «б» ст. 114, согласно которой Правительство РФ обеспечивает проведение единой финансовой, кредитной и денежной политики. Это положение развивало одну из основ конституционного строя России принцип единства экономического пространства (см. ст. 8 Конституции РФ). Это означает, что на территории России не допускается установления таможенных границ, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, работ, услуг и финансовых средств.
Кроме того, в Налоговом кодексе в ст.3 указывается на то, что «не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федера ции товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций», а также «недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав».
Принцип единства налоговой системы обеспечивается также единой системой федеральных налоговых органов. Налоговые органы в субъектах федерации являются территориальными органами федеральных органов исполнительной власти, а не органами этих субъектов. Конституцией РФ также не допускается установление налогов, нарушающих единство экономического пространства страны, т.е. недопустимо введение региональных и местных налогов, ограничивающих свободное перемещение товаров (работ, услуг) и финансовых средств в пределах единого экономического государства, а также недопустимо их введение, позволяющее формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других территорий.
Принцип подвижности
Принцип подвижности гласит, что налог и некоторые налоговые механизмы могут быть оперативно изменены в сторону уменьшения или увеличения налогового бремени в соответствии с объективными нуждами и возможностями государства. По мере изменения общественно-политической и экономической ситуации государство должно иметь возможность адаптироваться и адекватно реагировать на новые политические и экономические условия. Кроме того, подвижность налогообложения проявляется в регулярном заполнении правовых провалов в налоговом законодательстве страны. В большинстве случаев подвижность выступает в качестве контрмер государства против активных действий части непослушных налогоплательщиков. Поскольку не все налоги обладают одинаковой подвижностью, налоговая система должна содержать в себе и такие налоги, которые при росте потребностей можно было бы увеличить. Однако подвижность вовсе не означает качественное реформирование налоговой системы, напротив это постепенное внутреннее ее развитие.
Принцип стабильности
Согласно принципу стабильности, налоговая система должна действовать в течение ряда лет вплоть до налоговой реформы. При этом налоговая реформа должна проводиться только в исключительных случаях и в строго определенном порядке. Во многих зарубежных странах с давних пор сложи лась нормотворческая практика, согласно которой любые изменения и дополнения налоговых законов могут вступать в силу только с начала нового финансового года. Именно такое правило следует установить в налоговой системе РФ при внесении соответствующих изменений и дополнений.
Этот принцип обусловлен не только интересами налогоплательщиков. Необходимо помнить, что смена налоговой системы объективно повлечет за собой резкое сокращение налоговых поступлений в бюджет и для восстановления равновесия потребуется несколько лет. Кроме того, по мнению многих иностранных экспертов, частые и непредсказуемые изменения налогового законодательства являются одной из самых серьезных причин, по которым они отказываются работать в России, так как это не позволяет произвести точный расчет экономических показателей при инвестировании в России, что существенно снижает и инвестиционный рейтинг.
Принцип множественности налогов
Данный принцип включает в себя несколько аспектов, важнейшим из которых выступает то, что налоговая система государства должна быть основана на совокупности дифференцированных налогов и объектов обложения. Комбинация различных налогов и объектов обложения должна образовывать такую систему, которая отвечала бы требованию перераспределения налогового бремени между налогоплательщиками. Другим аспектом этого принципа выступает недопустимость «бюджета одного налога», поскольку при неожиданном изменении экономической или политической ситуации доходная часть бюджета может просто не состояться.
Множественность налогов позволяет создать предпосылки для проведения гибкой налоговой политики государством, в большей мере уловить платежеспособность налогоплательщиков, выровнить и сделать общее налоговое бремя психологически менее заметным, отразить разнообразие форм доходов с учетом всех сторон экономической деятельности граждан и фирм, воздействовать на потребление и накопление. Кроме того, из принципа множественности следует эффект взаимодополняемости налогов, согласно которому искусственная оптимизация по одному налогу неизменно повлечет за собой рост платежей по другому налогу.
Принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов
Единое экономическое пространство России предопределяет политику Российского государства на унификацию налого вых изъятий. Этой цели служит принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления. Данное положение проявление государственно-правовой идеи фискального федерализма между федеральными и региональными властями, а также органами самоуправления. В соответствии с Налоговым кодексом федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются данным Кодексом. Налоги и сборы субъектов РФ, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов РФ о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с настоящим Кодексом.
Принцип однократности налогообложения
Данный принцип означает, что один и тот же объект налогообложения может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный Законом период налогообложения.
Принцип равенства и справедливости налогообложения
В Налоговом кодексе отмечается, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от форм собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала за исключением ввозных таможенных пошлин.